В настоящее время благодаря развитию системы кредитования, а также дополнительным требованиям закона и хозяйственных контрактов должники, помимо собственно пассивов в виде различных твердо установленных обязательств, обязаны учитывать наличие дополнительных, оценочных обязательств.
Речь идет о различных поручительствах, которые выдает должник, залогах имущества должника в счет обеспечения чужих обязательств и обязательствах по гарантийному ремонту, устранению недостатков в случае их выявления и т.п. Главная их особенность заключается в определенной доле неизвестности — наступит ли для должника обязанность по их погашению или они окажутся невостребованными.
Например, основной должник по кредитному договору добросовестно погасит свой долг перед банком и банк не предъявит никаких требований к поручителю. Либо построенное здание окажется возведенным на совесть и не потребуется устранять различные недоделки или их окажется существенно меньше.
Такие обязательства именуются оценочными. Они учитываются только тогда, когда предприятие начинает рассматривать, оценивать их как реальные. То есть отражение происходит, когда, по оценке должника, это обязательство из абстрактной возможности предъявления по нему требований превращается в обязательство, по которому кредитор уже требует с должника деньги или иное имущество.
В настоящее время вопрос о том, что считать оценочными обязательствами и как их отражать в учете должника, урегулирован Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;
- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
- величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.
В соответствии с приведенными требованиями к порядку отражения обязательства оно отражается в учете не сразу, а только в тот момент, когда должник понимает, что в результате существовавшего обязательства финансовые итоги его деятельности могут существенно измениться.
Чтобы понять смысл приведенных положений и выяснить, как оценочные обязательства влияют на процедуры банкротства, рассмотрим конкретный пример. Должник выступил поручителем за иное лицо. Выданное поручительство было ограничено суммой порядка 10 млн. руб. С точки зрения закона у должника возникло обязательство перед кредитором основного должника. Вместе с тем оно не подлежит отражению в учете компании, поскольку неизвестно, будет ли предъявлено требование о его исполнении.
С точки зрения экономики данный подход очень разумен. Стоит лишь на мгновение представить, к чему привело бы требование немедленного отражения такого обязательства, как поручительство, в отчетности компании. Компания, ничего не получившая у банка, обязана была бы отразить в своем учете сумму долга. Соответственно, у нее сразу сформировался бы убыток, что негативно отразилось бы на налогообложении. Не получив реального убытка, должник смог бы уклониться от уплаты налога. По мере выплаты основным должником суммы обязательства поручитель должен был бы также уменьшать сумму обязательства в своем учете, отражая рост активов и формируя некую выручку, что опять-таки влияло бы на налогообложение, но уже в ситуации, когда налог подлежал бы уплате без реального получения какого-либо дохода. Кроме того, при наличии нескольких поручителей один и тот же долг многократно отразился бы в учете различных компаний. Это привело бы к изменению их финансовой отчетности, снизило бы их привлекательность как для инвесторов и подорвало бы к ним доверие как к потенциальным заемщикам.
Зачастую множественность поручителей вызвана тем, что каждый из них в отдельности не в состоянии покрыть требования кредитора, но в совокупности их имущества оказывается достаточно. В такой ситуации отражение в учете всех компаний суммы обязательства, превышающей стоимость всего прочего имущества компании, означала бы формирование ситуации недостаточности активов для покрытия обязательств компании и вообще резкое превышение размера обязательств над стоимостью имущества должника. А это, как мы помним, уже признаки банкротства.
Чтобы избежать столь негативных последствий, законодатель ввел понятие оценочного обязательства. Оно не отражается в учете незамедлительно, не влияет на соотношение активов и пассивов, не влечет формирование убытков и возникновение признаков банкротства. Однако полностью выводить эти обязательства за пределы учета недопустимо. В случае когда основной должник не исполняет принятых обязательств, оно является уже совершенно реальным и, разумеется, должно влиять на финансовые результаты компании и найти отражение в учете.
Возвратимся к нашему примеру. В случае если основной должник, получив кредит на 10 млн. руб., обеспеченных поручительством иной компании, погасил 7 млн. руб. и прекратил выплаты, оставшиеся 3 млн. руб. должен внести поручитель. Конечно, эта ответственность является солидарной с основным должником, но в плане рассматриваемых оценочных обязательств нас интересует только поручитель. Данное обязательство для поручителя становится реальным сразу после получения от банка соответствующего требования, после чего поручитель обязан отразить в своем учете сумму долга со всеми вытекающими последствиями: ростом кредиторской задолженности, увеличением пассивной части баланса без изменения активной части, отражением в учете суммы убытков (или уменьшением статьи по резервным фондам).
Именно такой подход находит повсеместное подтверждение и в судебной практике при определении признаков банкротства. Правда, обычно он сводится к более простым формулировкам. Как правило, суды указывают, что без предъявления требования от кредитора к поручителю в случае, когда интересы кредитора не страдают, поскольку основной заемщик исправно гасит долг, такое обязательство из договора поручительства не может рассматриваться как реальная сумма долга.
Однако если создается реальная ситуация, при которой требование может быть заявлено к поручителю, то такое обязательство судами уже учитывается, независимо от того, предъявил ли кредитор соответствующее требование. Ликвидатор должника-поручителя может представить суду подтверждение того, что требование от кредитора может быть предъявлено, а следовательно, обязательство из договора поручительства должно приниматься во внимание при рассмотрении финансового состояния должника. В практике такие дела достаточно распространены. Более того, зачастую именно оценочные обязательства, вытекающие из договоров поручительства или залога, становятся причиной банкротства компаний. Особенностью подобных дел является еще и то, что наличие оценочных обязательств и множественности поручителей и залогодателей при возникновении финансовых трудностей губит сразу не одну компанию, а всю хозяйственную группу, т.е. банкротами становятся сразу все поручители и залогодатели.
Приведенное описание касалось в основном обязательств, вытекающих из договоров поручительства и договоров залога. Прочие оценочные обязательства, следующие из разного рода гарантий и обязательств по устранению недостатков, учитываются судами аналогичным образом.
Размер (цена) обязательства определяется в соответствии с номинальной суммой неисполненного обязательства, включая проценты и пени, но, конечно же, в пределах предоставленного поручительства или стоимости предмета залога. Гарантийные обязательства отражаются в размере предъявленного требования либо в размере оценочной стоимости на исполнение обязательства. Определенные на основании приведенных правил размеры обязательств подлежат учету в пассивной части баланса должника. Расчет и соотношение активов и пассивов в этом случае происходит с учетом таких обязательств.
Учитывать ли падение стоимости имущества должника по сравнению с отраженным в учете?
При рассмотрении вопросов о соотношении активов и пассивов должника и о достаточности активов для удовлетворения требований кредиторов зачастую необходимо учитывать падение стоимости отраженных в учете активов. Речь в данном случае идет не о недостачах, а о ситуациях, когда снижение стоимости активов происходит по объективным причинам либо является результатом переоценки активов, стоимость которых ранее была существенно завышена.
В качестве примера можно вновь привести оценку товарных знаков, учитываемых в балансе должника. Как мы указывали ранее, зачастую переоценку товарных знаков в большую сторону используют для корректировки соотношения активов и пассивов должника и для демонстрации его устойчивого финансового состояния. Однако если возникает обратная потребность — продемонстрировать недостаточность активов, то происходит необходимая корректировка: товарный знак вновь оценивается, в учете отражается его уменьшенная стоимость, а в балансе — убыток от деятельности компании.
Изменение стоимости товарного знака могут объяснять снижением спроса на продукцию компании (можно услышать мнение, что стоимость товарного знака примерно соответствует доходности от продажи соответствующего товара или услуги за пять лет). Падение спроса, в свою очередь, обычно объясняют появлением аналогов товара и потерей части клиентов.
Зачастую можно столкнуться с падением стоимости имущества и по иным причинам. Например, повреждение основных средств, порча товаров и запасов, падение ликвидности принадлежащих компании финансовых инструментов и вложений, скажем, при банкротстве акционерного общества, пакет акций которого принадлежит должнику.
В практике нередки ситуации, когда падение стоимости активов происходит из-за отказа контрагентов от исполнения контрактов. Например, отказ заказчика строительства от его продолжения. При этом все материалы, которые были использованы подрядчиком при строительстве, все еще продолжают учитываться в балансе в составе активов как «незавершенное производство». Однако фактически они утратили свою стоимость. При отказе заказчика превратить застывший бетон в цемент уже невозможно. Как невозможно смыть краску с бумаги при отказе заказчика от очередного тиража журнала. Произведенное по заказу уникальное оборудование невозможно ни продать на рынке, ни превратить вновь в набор пригодных к использованию комплектующих.
Независимо от причин падения стоимости активов, судебная практика исходит из необходимости его учета. В данном случае срабатывает принцип распределения бремени доказывания. Если ликвидируемый должник обращается в суд с заявлением о признании себя банкротом, он среди прочего хотя бы формально должен продемонстрировать недостаточность имущества для удовлетворения требований кредиторов. Если его баланс показывает превышение активов над пассивами, нет никаких дополнительных обязательств, нет оценочных обязательств и т.п., то для демонстрации невозможности расчета с контрагентами используется снижение стоимости активов. При этом всем прочим участникам дела, если таковые вообще есть, суд формально предоставляет возможность доказывать обратное. Помимо того, что это само по себе достаточно сложно, поскольку стороннему лицу должник не разрешит осматривать и оценивать свои активы, зачастую это еще и не имеет практического смысла.
Как уже отмечалось, для признания заявления обоснованным и введения упрощенной процедуры банкротства нужно только аргументированное предположение о недостаточности активов должника. Это не тот случай, когда требуется безусловно доказать нехватку имущества. Довольно, чтобы исходя из принципа добросовестности и разумности можно было с высокой степенью вероятности сделать вывод о нехватке активов для погашения требований кредиторов.
Отчасти это объясняется и позицией судов, согласно которой сама процедура конкурсного производства по своей сути направлена на соразмерное и по возможности полное удовлетворение требований всех кредиторов должника. То есть введение конкурсного производства в отношении ликвидируемого должника как раз приведет к тому, что все имущество будет оценено, итоги оценки предложат на утверждение собранию кредиторов, после чего все активы будут проданы на открытых торгах, которые обеспечивают продажу имущества по цене, максимально приближенной к рыночной.
Уменьшение стоимости активов происходит двумя путями.
Первый путь сводится к оценке активов должника, которую, как правило, осуществляют до начала процедуры ликвидации. Ее результаты используют для обоснования причин начала ликвидации и обращения в суд с заявлением о банкротстве. Помимо прочего, такая оценка и результаты аудиторской проверки снижают риск привлечения лиц, контролирующих должника, к субсидиарной ответственности или к ответственности в виде взыскания с них убытков. Оценка поясняет причины несоответствия данных, отраженных в учете должника, с его реальным экономическим состоянием, в нужном свете показывает суть хозяйственных операций, приведших к банкротству, фиксирует размер убытка и причины их формирования.
Итоги оценки для ликвидатора являются безусловным основанием для обращения в суд с заявлением о банкротстве. Уклонение от этой обязанности, при том что ликвидатор располагал достаточными для такого вывода сведениями, может повлечь ответственность самого ликвидатора.
При рассмотрении дела в суде итоги оценки, конечно, анализируются судом в совокупности с прочими доказательствами. Однако тот факт, что в процессе зачастую участвует только сам должник, ведет к однобокости доказательств. И даже участие в деле прочих лиц, как правило, не приводит к появлению иных доказательств, которые могли бы перевесить доказательства, представляемые ликвидатором. В дальнейшем эта же оценка будет положена в основу финансового анализа должника для объяснения причин банкротства и определения виновности либо невиновности в этом должностных лиц предприятия.
Второй путь состоит в непосредственной демонстрации и пояснении в суде причин, которые, по мнению ликвидатора, создают невозможность для должника удовлетворить требования всех кредиторов. В этом случае в судах можно столкнуться с оценками причин неисполнения контрактов, обсуждением вопросов о распределении ответственности за их неисполнение и расчетами уменьшения стоимости имущества должника.
Как и в первом случае, представление таких доказательств, их толкование и оценка часто превращаются в игру в одни ворота. В совокупности же с позицией судов о необходимости доказать только наличие обоснованных сомнений в возможности погашения требований всех кредиторов такие споры, как правило, завершаются констатацией того, что заявление ликвидатора обоснованно. Дополнительно суды указывают, что, несмотря на возражения прочих лиц, ими не представлено доказательств возможности расчета должника со всеми кредиторами.
Можно с уверенностью сказать, что суды, безусловно, учитывают падение стоимости активов должника. Но делают это только при рассмотрении вопроса об обоснованности заявления о банкротстве должника. Суды не берут на себя фиксацию уровня снижения активов. Определяется только наличие или отсутствие доказательств превышения активов над пассивами. Размер превышения и причины, приведшие к изменению баланса активов и пассивов, на этой стадии судами не оцениваются.
В целом при рассмотрении вопросов о достаточности или недостаточности имущества должника для расчетов со своими кредиторами суды учитывают все аспекты финансового состояния должника. При возникновении споров анализируются состав имущества должника, его ликвидность и оборотоспособность, определяется стоимость имущества и учитывается возможность ее изменения, учитываются состав и размер требований кредиторов, а также оценочные обязательства. В конкретных случаях оценивается и большое количество прочих сведений о должнике, его имуществе и предъявляемых к должнику требованиях.
По нашему мнению, суды совершенно обоснованно учитывают все аспекты финансового состояния должника. Проблема заключается в ином — в том, что на практике недобросовестные должники манипулируют финансовыми показателями компаний для обоснования заявлений о банкротстве, разными способами завышая одни показатели и снижая размер и ликвидность других. Именно это подрывает доверие к самому институту упрощенной процедуры банкротства и ведет к нарушению прав кредиторов таких должников.
Вывод
В судебной практике рассмотрение банкротства ликвидируемого должника учитывает все аспекты его финансового состояния, включая состав имущества, его ликвидность, наличие оценочных обязательств и их реальную стоимость. Злоупотребления недобросовестных должников, манипулирующих финансовыми показателями, создают риски для кредиторов и подрывают доверие к упрощенной процедуре банкротства.
Часто задаваемые вопросы (FAQ):
- Что такое оценочные обязательства?
Оценочные обязательства — это потенциальные обязательства, например поручительства или залоги, которые могут не потребоваться к исполнению. - Как оценочные обязательства влияют на процедуру банкротства?
Оценочные обязательства учитываются при определении финансового состояния должника, что может повлиять на решение о банкротстве. - Что происходит при падении стоимости имущества должника?
Падение стоимости имущества учитывается судами при оценке финансового состояния должника и его способности удовлетворить требования кредиторов. - Какие активы должника учитываются при банкротстве?
Учитываются все активы должника, включая основные средства, запасы, нематериальные активы, дебиторскую задолженность и т.д. - Какие действия могут предпринять недобросовестные должники?
Недобросовестные должники могут манипулировать финансовыми показателями, чтобы исказить данные о стоимости активов и обязательств, подрывая права кредиторов.
